作业成本法(ABC):一种新的成本核算方式

2008-04-09 04:01:25来源:互联网 阅读 ()

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生产制造是企业的核心流程之一,成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面,作业成本法(Activity-Based Costing,简称ABC)和基于ABC的作业成本管理(ABCM),在美、日和西欧诸国的企业,尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业,得到了广泛的应用。

一、 新制造环境冲击传统成本会计

随着企业IT技术的运用,MRPII、ERP、CIM、JIT等系统应用范围不断扩大,企业新制造环境逐渐形成。 企业使用计算机管理信息系统来管理经营与生产,最大限度地发挥现有设备、资源、人、技术的作用,最大限度地产生企业经济效益,已成为制造业企业的一致选择。从最早的物料需求计划MRP (Material Requirements Planning)、制造资源计划MRP II(Manufacturing Resource Planning)到近年出现的企业资源规划ERP (Enterprise Resource Planning)等,为越来越多的企业采用。目前流行的MRP Ⅱ有助于管理当局进行及时、有效的投资与生产经营决策;ERP则是建立在信息技术基础上,以系统化的管理思想,为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。

不仅是MRP和ERP,促成新制造环境形成的新系统还包括:弹性制造系统(FMS)、电脑整合制造系统(CIM)和适时生产系统(JIT)等。FMS是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统,来结合各种独立的电脑程式机器工具进行生产,它有益于产品制造程序的弹性化。CIM则是指以电脑为核心,结合电脑辅助设计、电脑辅助工程及电脑辅助制造系统等所有新科技的系统,以形成自动化的制造程序,实现工厂无人化管理,可减少人工成本、节省时间并提高工作效率。JIT是根据需要来安排生产和采购,以消除企业制造周期中的浪费和损失的管理系统。在JIT下企业的供、产、销各个环节在时间上必须周密衔接,材料应适时到达现场,前一生产程序的半成品应适时送达后一生产程序,产成品要适时供给顾客,力争使生产经营各个环节无库存储备。

面对新制造环境的冲击,企业如果继续使用传统的成本会计技术与方法,至少会造成两大方面的后果,包括:

1、产品成本计算不准。因为在新制造环境下,机器和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工,人工成本比重从传统制造环境下的20%—40%降到了现在的不足5%。但同时制造费用剧增并呈多样化,其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。

2、成本控制可能产生负功能行为。传统成本会计中将预算与实际业绩编成差异报告,即将实际发生的成本与标准成本相比较。但在新制造环境下,这一控制系统将产生负功能的行为,例如为获得有利的效率差异,可能导致企业片面追求大量生产,造成存货的增加;另外,为获得有利价格差异,采购部门可能购买低质量的原材料,或进行大宗采购,造成质量问题或材料库存积压等等。

二、作业成本法的产生与发展

为解决新制造环境下传统成本会计的难题,作业成本法作为新的成本核算方法应运而生。传统成本法是一种通用的解决方案,不考虑企业的目标,但新兴的作业成本从一开始就考虑企业的实施目标和范围,结合企业的实际情况实施,并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来,直至采取改善行动,为企业提供一个整体的解决方案。

作业成本法(Activity-Based Costing),是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映,计量作业和成本对象的成本,评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心,根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中,然后根据产品和服务所耗用的作业量,最终将成本分配到产品与服务。

图1 作业成本基本模型

对作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代,最早提出的概念是“作业会计”(Activity-Based Accounting或Activity Accounting)。美国会计学家埃里克?科勒(Eric Kohler)教授于1941年在<<会计论坛>>杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论,并提出“每项作业都设置一个账户”,“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。随后的乔治?斯托布斯(George.J.Staubus)教授认为,“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计,研究作业会计首先应明确“作业” 、“成本”和“会计目标—-决策有用性”三个概念。1971年斯托布斯在具有重大影响的<<作业成本计算和投入产出会计>>一书中,对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述,引发了80年代以后西方会计学者对传统的成本会计系统的全面反思。

1988年,哈佛大学的罗宾?库珀(Robin Cooper)在夏季号《成本管理》杂志上发表了《一论ABC的兴起:什么是ABC系统?》,库珀认为产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和,成本计算的最基本对象是作业;ABC赖以存在的基础是作业消耗资源、产品消耗作业。接着库珀又连续发表了《二论ABC的兴起:何时需要ABC系统?》、《三论ABC的兴起:需要多少成本动因并如何选择?》和《四论ABC的兴起:ABC系统看起来到底象什么?》。他还与罗伯特?卡普兰(Robert?S?Kaplan)合作在《哈佛商业评论》上发表了《计量成本的正确性:制定正确的决策》等论文,对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析,奠定了作业成本法研究的基石。此后在英美等国家对作业成本日益兴起,研究作业成本法的文章纷纷出现,作业成本理论日趋完善,在治金、电信、制药、电子设备和IT等行业的应用也逐步开展了起来。

三、作业成本法的应用关键与前景

作业成本法没有固定的框架和统一的模式,不同的企业有不同的实施目的和核算体系,因此在多个行业的具体应用中,必须结合企业的实际开展。在中国“信息化带动工业化”的国家战略引导下,制造业企业应用作业成本法的空间十分巨大,但企业必须通过理论学习、模型设计等途径,获得成功实施作业成本管理的知识和经验。

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